Ханова Раїса, кандидат юридичних наук, суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів, заслужений юрист України

Барікова Анна, кандидат юридичних наук, науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду

Успішно проведено унікальний практичний курс «Стандарти міжнародного оподаткування: імплементація та застосування в Україні».

Всеукраїнська асоціація адміністративних суддів України, спільно з Верховним Судом та експертами Міністерства фінансів України із залученням міжнародних експертів Організації економічного співробітництва та розвитку успішно провела унікальний практичний курс «Стандарти міжнародного оподаткування: імплементація та застосування в Україні».

Започаткування цього курсу (який в суддівській спільноті називають «податкова школа») як за часом проведення, так і за своїм змістом стало актуальним для всієї правової спільноти. Вперше було створено можливість для суддів адміністративних судів поглибити розуміння принципів міжнародного оподаткування та представлено приклади застосування цих знань на практиці при розгляді відповідних спорів. У межах курсу особливу увагу було приділено прикладам правозастосовних підходів, зокрема, щодо:

1. Ініціатив Організації економічного співробітництва та розвитку у сфері міжнародного оподаткування; особливостей імплементації у податковому праві України.
2. Міжнародних податкових договорів та їхнього значення для оподаткування в Україні.
3. Трансфертного ціноутворення.
4. Обміну податковою та фінансовою інформацією.

Судова практика податкових спорів засвідчує, що набутті знання на цьому практичному курсі вже знаходять відображення в судових рішеннях. Звертаючись до наявної судової практики, можна виокремити приклади комплексного застосування стандартів міжнародного оподаткування під час вирішення податкових спорів.

Судді адміністративної юстиції застосовували запропоновані експертами курсу концептуальні підходи, зокрема:

– для вирішення спорів щодо джерел оподаткування доходів;

– для вирішення спорів у контексті уникнення податниками оподаткування,  а також ухилення ними від сплати податків та запобігання з боку держави таким діям.

Наприклад, у справі № 560/9843/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Протеїн Інвест» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області платник надав контролюючому органу належним чином засвідчені витяг із торгового реєстру підприємств та організацій Республіки Франція і довідку Головного Управління Державних Фінансів Французької Республіки про відсутність податкової заборгованості, а також офіційні сертифікати, видані Управлінням у справах підприємств Данії. Водночас контролюючий орган уважав, що такі документи не є належними і не дають підстави для звільнення від оподаткування виплачених нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України.

Верховний Суд погодився з позиціями судів попередніх інстанцій, які підтримали платника.

Відповідно до пункту 1 статті 3 ратифікованої «Конвенції між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків» термін «компетентний орган» означає стосовно України Міністерство фінансів або його повноважного представника; стосовно Франції – Міністра управління бюджетом або його повноважного представника.

Схожий підхід представлений і в пункті 1 статті 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно.

У постанові від 13 лютого 2024 року Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що належним чином оформлені документи щодо компанії-нерезидента дають підстави для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених нерезиденту країни, з якою Україна уклала міжнародний договір. Платник-резидент не має обов’язку оподатковувати доходи такого нерезидента із джерелом їх походження з України відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Судді також керувалися представленими на курсі підходами щодо концепцій «постійного представництва» та «бенефіціарного власника доходу».

Зокрема, у справі № 640/35881/21 за позовом Представництва «Лундбек Експорт А/С» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в постанові від 15 лютого 2024 року Верховний Суд дослідив питання визначення правової природи постійного представництва.

Представництво вважало себе постійним, оскільки 16 років перебуває та здійснює діяльність за однією і тією самою адресою, має відповідний штат працівників та основні засоби. Контролюючий орган ці обставини не заперечував, але не визнавав постійним представництво, діяльність якого має лише підготовчий або допоміжний характер для нерезидента.

Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що 74% виручки надійшло безпосередньо компанії, а понесені данською материнською компанією витрати на утримання представництва становили майже 26% від виручки, яку компанія отримує в Україні. Тому суди не погодилися з контролюючим органом щодо кваліфікації таких витрат від отриманої в Україні виручки як істотних.

На переконання Верховного Суду, суди попередніх інстанцій обґрунтовано вказали, що в контексті розмежування основної, підготовчої та допоміжної діяльності необхідно враховувати, що:

– підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;

– основною зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою, зважаючи на зміст комерційних цілей і завдань організації;

– підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

– допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, але до основної не належить.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, застосувавши положення «Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно» і «Модельної конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку щодо податків на доходи і капітал», яка становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, дійшов висновку, що міжнародне законодавство не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільним і стаціонарним, тобто розташовуватись у певному місці і з певним ступенем тривалості. Прямо також не вказано на можливість віднесення представництва до категорії «постійного» залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання. Розмір витрат, що здійснює нерезидент на утримання представництва, можна розглядати як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу «постійного». Для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, потрібно порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням у сукупності також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо.

Одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, яку провадить материнська компанія і її представництво у договірній країні. Розв’язання питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей реалізації такої діяльності.

Верховний Суд уточнив, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлює в одному із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, яка здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво», можливість здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Під допоміжною діяльністю необхідно розуміти таку діяльність, результати якої суб’єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. Діяльність допоміжного характеру можна здійснювати як тимчасово, так і на постійній основі. Визначальною в цьому випадку є оцінка саме характеру здійснюваних представництвом видів діяльності.

У справі № 826/13255/18 предметом спору було оскарження податкового повідомлення-рішення, яким резиденту було донараховано податок на доходи нерезидентів на користь британської компанії.

Основним видом діяльності платника-нерезидента з Великобританії є лізинг повітряних суден.  За результатами проведеного аналізу умов лізингових угод стосовно оренди літака, укладених між компаніями Гібралтару та Великобританії, Великобританії та України, контролюючий орган дійшов висновку, що британська компанія здійснює транзит доходів від операційної оренди, отриманих на користь компанії-власника літака (виконує лише функцію номінального власника, посередника щодо такого доходу). Водночас бенефіціарним власником отриманого доходу є інша іноземна компанія, створена та зареєстрована відповідно до законодавства Гібралтару.

Верховний Суд погодився з судами попередніх інстанцій, які не взяли до уваги доводи податкового органу про окрему плату власникові літака. Контролюючий орган має довести, що нерезидент був агентом чи номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу. Наведені висновки було зроблено на підставі принципу «превалювання суті над формою». Верховний Суд визначив, що необхідно враховувати не лише юридичну форму, а й економічну сутність господарських операцій. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній. У контексті превалювання сутності над формою, кожна функціональна дія представництва має відповідного отримувача. Таким отримувачем може бути як безпосередньо представництво, так і підприємство або треті особи. Ділова мета відповідної функціональної дії характеризується особою, яка одержує економічний ефект відповідної функціональної дії.

Суд касаційної інстанції розтлумачив, що застосування концепції бенефіціарного власника до будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті не відповідає положенням законодавства. З огляду на аналіз норм законодавства, платники податку – резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді лізингової / орендної плати, зобов’язані утримувати з таких доходів податок. Коли виплата лізингових платежів здійснюється на користь особи, яка є лізингодавцем, то така виплата за своєю сутністю є доходом. Під час виплати доходу нерезидентам такі платники мають право скористатися перевагами угод про уникнення подвійного оподаткування.

Прикладом застосування концепції «бенефіціарного власника доходу» й оподаткування доходів від процентів є справа № 540/726/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлас Енерджі» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Під час виплати на користь нерезидента зі Словаччини доходу з джерелом його походження з України платник застосував нульову ставку, керуючись Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно. Платник також не утримував та не перераховував до бюджету податок за ставкою 15 відсотків від суми виплаченого доходу чеському нерезиденту-правонаступнику компанії, з якою платник мав кредитні зобов’язання, зокрема, щодо нарахованих процентів за позику. Контролюючий орган установив порушення щодо застосування знижених податкових ставок з огляду на відсутність відповідних повноважень у платника.

Суди попередніх інстанцій винесли рішення на користь платника, оскільки вважали, що було правомірно застосовано положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування з договірними державами (з урахуванням довідок про підтвердження статусу нерезидентів). Суди не підтвердили, що саме компанія-правонаступник з Чехії є бенефіціарним власником процентів, виплачених на її користь.

У постанові від 09 серпня 2023 року Верховний Суд скасував оскаржувані судові рішення та відмовив у задоволенні позову; сформулював свою правову позицію, згідно з якою пункти 1–3 статті 11 ратифікованої «Конвенції між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно» закріплють можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10 відсотків.

Суд уточнив, що згідно з пунктами 1, 2 та 4 «Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно» в контексті взаємовідносин з чеськими контрагентами оподаткування процентів у державі, в якій вони виникають, не може перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Застосування податкової пільги за міжнародним договором можливе, якщо отримувач доходу є бенефіціарним власником отриманих процентів, тобто має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу, а також не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Установлені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можна застосовувати, якщо нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

На переконання суду касаційної інстанції, положення міжнародних конвенцій не надають платнику право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде оподатковуватися одержаний дохід. Водночас можна застосувати компромісне рішення для двох держав, яке встановлює оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні – джерелу походження процентів, якщо це закріплено податковим законодавством цієї держави. Таким чином, проценти, сплачені за кредитним договором (договором позики) нерезиденту, можна також оподатковувати в Україні відповідно до її законодавства, з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Іншим прикладом судової практики про особливості оподаткування доходів від процентів є постанова у справі № 820/1212/17 за позовом Державного підприємства «Південна залізниця» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби.

Згідно з контрактом платника з нерезидентом, заплановані роботи з виготовлення електропоїздів було завершено до терміну сплати відсотків за кредит, а таку сплату було розпочато після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу. Контролюючий орган уважав, що такі операції між платником та нерезидентом не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Суди попередніх інстанцій не погодилися зі здійсненою кваліфікацією спірних правовідносин, але не дослідили суть відповідних операцій, попри те, що контролюючий орган під час судового процесу заперечував правомірність звільнення від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, який не є фактичним отримувачем доходу.

Верховний Суд скасував оскаржувані судові рішення та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Розв'язуючи питання оподаткування процентів, сплачених нерезиденту, суд касаційної інстанції висловив свою позицію в постанові від 02 травня 2023 року.

Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можна застосовувати до ситуацій, коли відносини між резидентом та нерезидентом не пов’язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування мають стосуватися лише податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

У випадках, наведених у Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено на підставі договірних або інших юридичних обов’язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов’язок зазвичай випливає з юридичних документів, але також може виникнути відповідно до фактів та обставин, які вказують, що отримувач процентів не має права вільно розпоряджатись такими процентами.

Верховний Суд визначив загальні ознаки, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема:

– відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності резидента держави, з якою Україна уклала договір про уникнення подвійного оподаткування;

– характер грошових потоків, який вказує на наявність юридичних та фактичних обов’язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність в особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення про долю отримуваного доходу та контроль щодо отримуваного доходу;

– мінімальний часовий інтервал між укладенням договору, отриманням доходу особою-нерезидентом і виплатою грошових коштів третій особі;

– відсутність диференційованих умов договорів і відповідних нормативно-правових актів;

– вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом;

– фактичні ризики.

Актуальна судова практика узгоджена із висвітленими експертами курсу світовими стандартами щодо трансфертного ціноутворення, зокрема, про:

– реалізацію принципу «витягнутої руки»;

– аналіз зіставності та методи трансфертного ціноутворення;

– коригування з трансфертного ціноутворення.

Так, у постанові від 21 листопада 2023 року у справі № 640/329/20 за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було реалізовано загальноправовий принцип дії закону в часі в контексті трансфертного ціноутворення, застосування принципу «витягнутої руки».

Податковий орган дійшов висновку, що операції не належать до контрольованих, оскільки платник не підтвердив рівень цін за правилами «витягнутої руки».

Суди попередніх інстанцій установили, що господарські операції з деякими контрагентами – нерезидентами було включено у звіти про контрольовані операції за 2016–2018 роки. Суди керувалися тим, що протягом 2018 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045. З 01 січня 2018 року сферу застосування переліку організаційно-правових форм (постанова Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), зокрема податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими нерезидентами держави, в якій вони зареєстровані, як юридичні особи») було поширено не тільки на статтю 39 Податкового кодексу України, а також на неконтрольовані операції у випадках, визначених підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Тобто протягом 2018 року йшлося про нормативно визначені організаційно-правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), зокрема податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Згодом було внесено зміни до законодавства (чинні з 01 січня 2020 року) та додано інші організаційно-правові форми нерезидентів. Тому суди врахували той факт, що нерезиденти не відповідали вимогам зазначеного Переліку, внаслідок чого відсутні підстави для застосування до вказаних господарських операцій положення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України. Було визнано частково необґрунтованим висновок акта перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування.

Колегія суддів Верховного Суду погодилася з таким висновком судів попередніх інстанцій. Верховний Суд висловив свою позицію, згідно з якою з 01 січня 2017 року для визнання господарських операцій контрольованими вони мають відповідати таким умовам:

– річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

– обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Платник податків зобов’язаний збільшити свій фінансовий результат на 30 відсотків у разі вчинення господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України або організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, крім випадків віднесення таких операцій до контрольованих або підтвердження платником податків рівня цін за правилами «витягнутої руки».

Верховний Суд висловлював позиції про обмін податковою та фінансовою інформацією.

Наприклад, у справі № 2а-12868/12/2670 за позовом Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ант Япи», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ньюмодуль 2011» суть спору стосувалася визнання договору недійсним і стягнення коштів. Йшлося про підтвердження факту отримання агентських послуг шляхом обміну податковою інформацією.

Офіс великих платників ДФС України направив до компетентного органу Ізраїлю запит щодо отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин між платником та компанією-нерезидентом. Міністерство фінансів Податкового управління Ізраїлю направило до ДФС України податкову інформацію, у якій зазначено, що нерезидент заснований у 1998 році з метою сприяння продажам в галузі зв’язку, систем, інтелектуальних систем, асиміляції, систем установки, навчання та технічної підтримки для різних клієнтів в Африці. Під час перевірки керівник компанії відмовився передавати угоди, оскільки заяви були конфіденційними перед своїми клієнтами, але дозволив розглянути угоди у його присутності. Зокрема, було знайдено договір з українським платником. За словами керівника компанії, він зв’язувався безпосередньо з постачальником і взагалі не працює з агентами, але для створення і супроводження проєкту існує договір з багатьма субпідрядниками для цілей транспортування, складання, навчання, асиміляції.

Водночас контролюючий орган дійшов висновку щодо непідтвердження факту отримання агентських послуг комісіонером від нерезидента на території країни замовника з огляду на наявні договірні умови, облікову документацію і протокол допиту підозрюваного засновника компанії платника-резидента України.

Верховний Суд погодився з судами попередніх інстанцій, які відмовили в задоволенні позову, оскільки вказані податковим органом обґрунтування не дають підстав для висновку про вчинення сторонами правочину з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства. Суд касаційної інстанції зазначив, що податкова інформація надійшла від Міністерства фінансів, тобто від компетентного органу держави Ізраїль в контексті Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Обов’язковий офіційний переклад здійснюється лише у випадку його необхідності. У суду касаційної інстанції не було підстав сумніватися в повноваженнях особи, що підписала зазначену відповідь, оскільки:

– відповідь на спеціальний запит було отримано від компетентного органу іноземних країн (така відповідь може, зокрема, містити копії документів, отримані після проведення опитування свідків, дані щодо визначення місцезнаходження особи, визначення фактів проведення комерційної діяльності у конкретній країні, а також встановлення наявності майна платника податків, а разі відсутності такого майна – його розшуку);

– після одержання відповіді від компетентного органу іншої країни на спеціальний запит, ДПС України надіслала відповідь разом з перекладом ініціатору запиту.

Отже, висвітлені приклади доводять професійне застосування вітчизняними судами знань міжнародного оподаткування. Безумовно, є перспективи подальшого вдосконалення судової практики, що сприятиме підвищенню довіри світової спільноти до українських органів судової влади.

З судовою практикою Верховного Суду щодо трансфертного ціноутворення можна ознайомитися в огляді: https://supreme.court.gov.ua/userfiles/media/new_folder_for_uploads/supreme/ogliady/Ohliad_transfertne_tsinoutvorennia(2018-serpen_2023).pdf

"Судово-юридична газета"